源头发票缺失问题在再生资源行业由来已久，直接对接个人散户的资源回收企业多以自制凭证入账进行企业所得税的税前扣除，在增值税上或适用简易计税、或全额纳税后享受地方政府给予的财政奖补。在前述行业形态下，基于缓解回收环节进销税负差、降低经营成本等考量，再生资源行业普遍形成了多环节交易、一站式运输、一份磅单走到底、依赖财政奖补的模式，而因该模式设置合理性质疑、回收企业未发挥贸易职能、终端生产企业过磅单存在瑕疵、财政奖补面临清理等问题，相关购销业务的真实性可能存在诸多疑点，引致全链条的虚开风险，在部分案件中，再生资源企业通常被认定为直接自个人散户处购进废旧物资，面临“票货分离”的怀疑。

无论是资源回收企业以自制凭证入账还是资源回收企业或生产企业取得的发票被认定为虚开，均面临企业所得税调整的问题。在自制凭证上，实践中个人散户向资源回收企业销售废旧物资往往超过小额零星经营业务的标准，按照28号公告的规定，资源回收企业自个人散户处收购废旧物资应当以发票作为企业所得税税前扣除凭证，且在“反向开票”政策为资源回收企业源头发票问题提供解决路径后，企业若再以自制凭证入账将面临更大的调整风险。在取得虚开发票上，28号公告第十二条明确企业取得的虚开发票属于不合规发票，不得作为税前扣除凭证。

实践中，对于再生资源企业上述以不合规凭证进行税前扣除的问题，税务机关通常会按照28号公告的规定要求再生资源企业补开、换开发票或提供相关资料证明支出真实性，若未在规定期限内补开、换开发票或提供符合规定的资料，则企业面临全额调整补缴所得税、加收滞纳金的风险。但实际上，再生资源企业无论是补开、换开发票还是提供符合规定的资料均存在操作困难，下文将进一步阐述。

二、再生资源企业补开、换开发票面临现实困难

28号公告第十五条规定，“汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证”，但在再生资源行业的实践中，补开、换开发票存在以下难点：

无论是自制凭证还是取得不合规发票，再生资源企业补开、换开发票的对象均须为真实的交易对方。以取得虚开发票的情形为例：甲公司系一家资源回收企业，收购废钢后销售给钢厂；因个人散户销售废钢时未向甲公司开具发票，甲公司面临缺乏发票进行增值税进项抵扣与所得税税前扣除的问题，经营成本过重。甲公司经人介绍，与乙资源回收公司订立废钢购销合同，由乙公司收购废钢后销售给甲公司，并向甲公司开具增值税专用发票，乙公司自身享有当地政府给予的财政奖补，即形成了“个人散户—乙公司—甲公司—钢厂”的业务模式，废钢直接自个人散户处运往钢厂。在实际操作中，因个人散户要求实时结算货款，故甲公司业务员在选购废钢后先行垫付资金，在资金流上呈现出甲公司业务员向散户付款后，乙公司支付给业务员的流向。而后因乙公司的其他业务被定性虚开，当地稽查局就甲乙公司之间的业务开展检查并向甲公司所在地税务机关发送了协查函及《已证实虚开通知单》。甲公司所在地税务机关经检查认定，甲公司废钢收购业务实际销售方为个人散户，甲公司为取得发票人为增加链条，甲公司与乙公司之间没有真实的交易，甲公司自乙公司处取得的发票属于虚开，要求甲公司作增值税的进项转出，并向甲公司下发《税务事项通知书》，要求其补开、换开符合规定的发票。

在上述情形中，税务机关认可甲公司有真实的废钢购销业务，但实际销售方为个人散户，甲公司若拟补开、换开发票，则应当自个人散户处取得发票，且所开具的发票的商品名称、金额等均应与实际业务相符。但实践中，个人散户因税负过重等原因往往怠于向再生资源企业开具发票，且部分业务久远，再生资源企业可能也无法联系到诸多零散的个人散户补开发票，导致补开、换开发票存在客观困难。实际上，资源回收企业以自制凭证入账被要求补开发票也会面临上述问题。因此，从诸多案件的实务经验来看，因再生资源行业源头多为零散个人的特点，28号公告所规定的补开、换开发票难以有效实施，再生资源企业往往无法通过补开、换开发票取得符合规定的凭证进行所得税的税前扣除。

三、再生资源企业通常难以提供证实支出真实的三项必备资料

28号公告第十四条规定，企业在补开、换开发票过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票的，可以提交相关资料证实支出真实性后在税前列支，相关资料主要有：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料，其中第一项至第三项为必备资料。

实践中，对于再生资源企业自制凭证或“票货分离”取得虚开发票的问题，因真实销售方通常为个人散户，往往难以符合上述三个必备条件的要求，例如个人散户一般不满足被列入非正常户等情形，再生资源企业通常未与个人散户订立合同，在支付货款时可能系以现金支付的方式完成。

因此，在再生资源行业中，因废旧物资回收源头为个人散户的特点，再生资源企业在面临自制凭证入账被要求调整补税、被认定为“票货分离”取得虚开发票等事项上，往往难以通过补开、换开发票的方式取得合法合规的发票进行税前扣除，也无法提供证明支出真实的三项必备资料，而根据28号公告第十六条规定，“企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除”，再生资源企业面临因凭证不合规而被要求调整补缴企业所得税的风险。

四、符合真实性、相关性、合理性的成本支出应当允许税前扣除

《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即确立了税前扣除的“真实性”“相关性”与“合理性”原则。我们认为，在有真实成本支出的情况下，应当考虑再生资源行业的实际情况及28号公告的落地难题，对于符合税前扣除“三性”的成本应当允许税前列支。若仅以凭证不合规为由要求再生资源企业全额调整所得税，实际上是对不存在的所得征税，不符合企业所得税的课征原理，忽视了资源回收业务的特殊性与实际情况，有违税收公平原则。

概言之，再生资源企业的废旧物资收购成本能否在税前据实扣除，需要重点关注相关成本支出是否与实际业务相符。在确实无法取得符合规定的发票进行税前扣除的情况下，再生资源企业可以基于成本的真实发生争取据实扣除，或争取以合理的方法进行核定，降低经济损失。